实施股权激励企业的企业所得税如何处理？

1. 实施股权激励企业的企业所得税如何处理？

 实施股权激励企业的企业所得税如何处理？
                       　　本文现就目前实施股权激励计划企业的企业所得税处理、激励对象的个人所得税处理等税收事项中若干需要关注的问题简要分析。 同学们要认真学习噢!
          　　(一)一般规定——国家税务总局18号公告 
       　　2012年，国家税务总局发布《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号，以下简称“18号公告”)，对上市公司实施股权激励计划有关企业所得税处理的相关问题作了比较具体的规定。
       　　股权激励计划的基本框架，是上市公司在授予日按照预先确定的条件授予激励对象一定的股票或权利，激励对象只有在等待期中符合规定的条件，才可进行行权，在行权日行使权利并实现获益。根据18号公告，企业在相应时点或时期中需要进行的税务处理亦不同。
        　　1、授予日 
       　　根据18号公告规定，除股权激励计划实行后立即可以行权的，在授予日上市公司不需要进行税务处理。无论是限制性股票还是股票期权，但凡需要激励对象经过一定等待期才能行权的，都不属于“股权激励计划实行后立即可以行权”，因此，在授予日，上市公司不需要进行税务处理。
        　　2、等待期 
       　　根据《企业会计准则第11号--股份支付》，实施股权激励计划的上市公司在等待期内应当进行会计处理，在股权激励计划授予激励对象后，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的.对价。
       　　但是，需要注意的是，18号公告规定，对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(即等待期)方可行权的，上市公司在等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。
        　　3、行权日 
       　　根据18号公告规定，在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。由于股权激励计划的对象是企业员工，其所发生的支出，应属于企业职工工资薪金范畴。
        　　(二)需要关注的问题 
        　　1、境内上市公司之外的其他公司实施股权激励计划时能否参照上市公司进行税务处理 
       　　目前，有关部门仅对在我国境内上市的公司实施股权激励计划作出具体规定和要求，但实践中确实也存在一些境外上市公司以及非上市公司依照境内上市公司的做法实施股权激励计划。因此，为了体现税收政策的公平性，18号公告第三条规定，在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《上市公司股权激励管理办法(试行)》(证监公司字[2005]151号，以下简称《管理办法》)的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照18号公告规定执行。
       　　实践中，很多拟上市企业会在上市前对公司的一些高管或核心技术人员突击实行股权激励，比如由大股东将其持有的原始股以较低价格转让给或赠与给高管、核心技术人员，或者由高管、核心技术人员以较低的价格向拟上市企业增资。对于拟上市企业的该等操作，《企业会计准则解释第4号》以及证监会都要求公司按股份支付会计准则的规定进行核算并进行追溯调整。但是，拟上市企业的该等操作是否一定能适用18号公告?根据18号公告的规定，要适用18号公告，非上市公司建立职工股权激励计划不仅是会计上要按照股份支付会计准则的规定进行处理，而且必须要符合《管理办法》的规定。
       　　《管理办法》规定，上市公司授予激励对象限制性股票，应当在股权激励计划中规定激励对象获授股票的业绩条件、禁售期限。如果拟上市企业在上市前突击对高管、核心技术人员进行股权激励，但是并没有规定业绩条件以及禁售期，那么，拟上市企业的该等操作虽然在会计上根据财政部和证监会的规定按股份支付会计准则进行了会计核算，但因不符合《管理办法》规定，也将很可能不能适用18号公告的规定，此点尤其需要引起企业的注意。
        　　2、用于股权激励的股份来源不同是否对税务处理产生影响 
       ;

2. 上市公司实施股权激励计划，企业所得税上应该如何处理

国家税务总局印发了《国家税务总局关于进一步深化税务领域“放管服”改革 培育和激发市场主体活力若干措施的通知》（税总征科发〔2021〕69号），以下简称“69号文”。
“69号文”一共出台了十五条举措，涉及股权激励的是第十条。这条举措要求企业只要计划实施股权激励，就应该在决定实施股权激励的次月15日前，向主管税务机关报送《股权激励情况报告表》。股权激励计划已经实施但尚未执行完毕的，应该在2021年底之前向税务机关补充报送《股权激励情况报告表》及相关材料。

《股权激励情况报告表》上需要详细列明股权激励计划实施企业和标的企业的基本情况以及激励对象的相关信息。这里需要注意的是，企业基本情况包含所在国家/地区，激励对象的相关信息包括职务、授予股数、授予（行权）价格、授予日和可行权日等，由此看来这是一个内容相对比较详细的报告表。
69号文明确了企业两方面的报送义务。一方面，无论是上市公司还是未上市公司，都需要就股权激励的实施进行报送；另一方面，对于“境内企业以境外企业股权为标的”的股权激励，也要及时报送。
但是资料报送不同于纳税申报。纳税申报的前提是已产生应税所得，所以发生应税行为之后企业才需要进行纳税申报。
在此提醒实施股权激励的企业，今后需要更加关注股权激励的各项税务报送要求和纳税申报要求，降低合规风险。

3. 股权激励的“所得税会计”处理方法是怎样

对于股权激励的会计处理问题，财政部在2006年颁布的《企业会计准则第11号—股份支付》已经进行了规范。实施股权激励的上市公司在2006年后都按照11号准则进行了会计处理。但是，对于股权激励的企业所得税处理问题，国家税务总局一直没有明确的规定。实际上，缺少对股权激励企业所得税处理的明确规定，上市公司对于股权激励的会计处理也是不完整的。会计和税法上对于股权激励的处理差异，会导致所得税会计的处理问题。
由于税收政策上对于股权激励的处理规定一直不明确，上市公司无法对于股权激励无法按照《企业会计准则第18号—所得税》规定的原则进行所得税会计处理，从而导致披露的报表并不准确。
2012年5月23日，国家税务总局发布了《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》 国家税务总局公告2012年第18号），明确了我国对于股权激励企业所得税的处理原则。该公告规定：上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。
上述企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：
（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
（三）本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。
对照国家税务总局18号公告和《企业会计准则第11号—股份支付》，我们可以看出，税法和会计对于股权激励的处理存在着明显的差异：
根据《企业会计准则第11号—股份支付》的规定：除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已经取得的服务。
根据国家税务总局18号公告的规定，对于股权激励，在税收处理上，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，在当期不能在计算企业所得税应纳税所得额是进行扣除。实施股权激励的企业，只有在股权激励计划可行权后，按照该股票实际行权时的公允价格（一般是实际行权日该股票收盘价）与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
无论是在股权激励成本费用金额的确认上还是在扣除时点的确定上，会计和税法都存在明显的差异。由此，导致了企业需要根据《企业会计准则第18号—所得税》规定的原则进行所得税会计处理。
对于股权激励的所得税会计处理问题，财政部在《企业会计准则讲解（2010）》中说的比较简略。对于“与股份支付相关的当期及递延所得税”的问题，该书规定：“与股份支付相关的支出在按照会计准则规定确认为成本时，其相关的所得税影响应区别于税法的规定进行处理。
如果税法规定与股份支付相关的支出不允许税前扣除，则不形成暂时性差异；如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下应当确认相关的递延所得税。其中预计未来期间可税前扣除的金额超过按照会计准则规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。“
《企业会计准则讲解（2010）》在总局18号公告之前出版，当时对于股权激励的企业所得税处理还不明确。目前，根据总局18号公告的规定，税法上允许额企业扣除与股份支付相关的成本费用。因此，在所得税会计上，企业应按规定进行递延所得税的处理。但是，《企业会计准则讲解（2010）》规定比较原则，其中企业如何根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异是整个问题的核心。
期权的价值=时间价值（time value）+内在价值（intrinsic value）
企业根据《企业会计准则第11号—股份支付》规定，在等待期内每个资产负债表日确认为成本费用的金额是根据期权的价值来计算的（对于权益结算的股份支付，是根据授予日权益工具的公允价值计算，并不确认后续公允价值的变动。对于现金结算的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值计量），其中既包括时间价值也包括内在价值。
而根据总局18号公告的规定，最终企业可以在企业所得税前扣除的费用只是该股票实际行权时的公允价格（一般是实际行权日该股票收盘价）与当年激励对象实际行权支付价格的差额，这部分差额实际上是期权的内在价值。因此，企业所得税上只允许扣除期权的内在价值，不允许扣除期权的时间价值。因此，时间价值不形成暂时性差异，不需要进行所得税会计处理。而内在价值的变动则形成暂时性差异，需要我们按照《企业会计准则第18号—所得税》规定的原则进行所得税会计处理。
下面，我们通过一个具体的案例和大家说明股权激励的会计和税法处理的差异。
案例：中天公司为我国A股上市公司。该公司在两个年度内分别给两位公司高管实施了两项股票期权激励计划，截止2X14/12/31，该公司股权激励的具体内容如下：
中天公司的股票在2X13/12/31的价格为12.5元/股，在2X14/12/31的价格为12元/股。
中天公司2X13每股收益（EPS）年增长率为4.5%，2X14年为4.1%，2X15年为4.2%.
中天公司授予甲、乙个人的股票期权的行权条件如下：
A：如果公司的每股收益（EPS）年增长率不低于4%且甲个人仍在中天公司工作，该股票期权才可以行权。
B：只有当中天公司的股票价格超过13.5元/股且乙个人仍在中天公司工作，该股票期权才可以行权。
截止2X14/12/3，甲、乙个人都未离开中天公司。企业所得税税率为25%.分别讨论2X13、2X14年度中天公司股权激励的所得税会计处理。
案例分析：
该案例的股票期权激励是权益结算的股份支付。我们分别在2X13和2X14两个年度分析该股权激励的会计和税务处理。
2X13年度：
根据《企业会计准则第11号—股份支付》的规定，对于企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益。授予甲个人的股票期权激励计划中，规定的行权条件为每股收益（EPS）年增长率不低于4%且甲个人仍在中天公司工作，该条件为非市场条件。通过案例提供的信息来看，中天公司2X13每股收益（EPS）年增长率为4.5%，该非市场条件得到满足，应在会计上确认费用，并做如下会计处理：
借：管理费用  （20000×5×1/2）  50000
贷：资本公积-其他资本公积  50000
会计上根据股权授予日公允价值在当期确认为管理费用的金额既包括期权的时间价值也包括期权的内在价值。而税收上，我们只允许扣除期权的内在价值。因此，在所得税会计处理上，我们要确认2X13/12/31该期权的内在价值，并进行递延所得税处理。
递延所得税资产的确认：
股票的公允价值（20000×12.5×1/2）    125000
股票期权行权价格（20000×4.5×1/2）   45000
内在价值                              80000
企业所得税税率                        25%
递延所得税资产                        20000
2X13年度，中天公司根据会计准则规定在当期确认的成本费用为50000，但预计未来期间可税前扣除的金额为80000，超过了该公司当期确认的成本费用。根据《企业会计准则讲解（2010）》的规定，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。因此，具体的所得税会计处理如下：
借：递延所得税资产 20000
贷：资本公积-其他资本公积 （80000-50000） ×25%   7500
贷：所得税费用  （20000-7500）12500
2X14年度：
对于乙个人而言，中天公司2X14授予其股票期权中规定的行权条件为股票价格要超过13.5元/股且乙个人仍在中天公司工作，其中股票价格超过13.5元/股为市场条件，继续在该公司工作为非市场条件。虽然2X14/12/31的，中天公司价格为12元/股，市场条件不满足。但是，根据《企业会计准则第11号—股份支付》规定，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已经取得的服务。
对于甲个人股票期权：20000×5-50000=50000
对于乙个人股票期权：50000×6×1/3=100000
借：管理费用   150000
贷：资本公积-其他资本公积 150000
对于递延所得税资产的处理方法，基本同上：
股票的公允价值：
甲个人部分      20000×12          240000
乙个人部分      50000×12×1/3     200000
合计                               440000
股票期权的行权价格：
甲个人部分      20000×4.5         90000
乙个人部分      50000×6×1/3      1000000
合计                               190000
内在价值                           250000
企业所得税税率                     25%
金额                              62500
减去已经确认的递延所得税资产     （20000）
应确认的资产所得税资产            42500
同样，截止2X14年度，中天公司因股权激励累计确认的成本费用为200000（50000+150000）。而截止2X14年度，中天公司预计未来期间可税前扣除的金额为250000元，超过了该公司股权激励累计确认的成本费用金额。超过的50000中，30000已在2X13年度乘以25%的税率直接进入了所有者权益，剩余的20000部分应在2X14年度乘以25%的税率直接进入所有者权益。具体的所得税会计处理如下：
借：递延所得税资产        42500
贷：资本公积-其他资本公积 （20000×25%）5000
贷：所得税费用            （42500-5000） 37500

4. 在会计上股权激励的所得税应该怎样处理

根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定：“二、上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：
(一)对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
(二)对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
(三)本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。
……
四、本公告自2012年7月1日起施行。”

5. 股权激励的个人所得税如何处理

股权激励的个人所得税应当按照“工资、薪金”类目进行缴纳。股权激励有锁定期，是由企业制定的，股权激励的锁定期_不能进行转让、出售激励股权、担保或偿还债务。【法律依据】《上市公司股权激励管理办法全文》第二条本办法所称股权激励是指上市公司以本公司股票为标的，对其董事、高级管理人员及其他员工进行的长期性激励。上市公司以限制性股票、股票期权实行股权激励的，适用本办法；以法律、行政法规允许的其他方式实行股权激励的，参照本办法有关规定执行。第十四条上市公司可以同时实行多期股权激励计划。同时实行多期股权激励计划的，各期激励计划设立的公司业绩指标应当保持可比性，后期激励计划的公司业绩指标低于前期激励计划的，上市公司应当充分说明其原因与合理性。上市公司全部在有效期内的股权激励计划所涉及的标的股票总数累计不得超过公司股本总额的10%。非经股东大会特别决议批准，任何一名激励对象通过全部在有效期内的股权激励计划获授的本公司股票，累计不得超过公司股本总额的1%。

6. 股权激励所得税扣除需注意的几个问题

允许规定资产的进项税额抵扣，但是固定资产还是要计提折旧的，举例说明：
假设固定资产不含税价格时10000元，增值税额是1700元。那么
1、不允许抵扣前，进项税额计入的固定资产的原值，价税合计计入原值为11700元，计提折旧按照11700元为基础。
2、允许抵扣进项税额后，1700元进入应交税费--应交增值税--进项税额，10000元计入固定资产原值，计提折旧按照10000元为基础。

7. 上市公司实施股权激励计划，企业所得税上应该如何处理

国家税务总局印发了《国家税务总局关于进一步深化税务领域“放管服”改革 培育和激发市场主体活力若干措施的通知》（税总征科发〔2021〕69号），以下简称“69号文”。
“69号文”一共出台了十五条举措，涉及股权激励的是第十条。这条举措要求企业只要计划实施股权激励，就应该在决定实施股权激励的次月15日前，向主管税务机关报送《股权激励情况报告表》。股权激励计划已经实施但尚未执行完毕的，应该在2021年底之前向税务机关补充报送《股权激励情况报告表》及相关材料。

《股权激励情况报告表》上需要详细列明股权激励计划实施企业和标的企业的基本情况以及激励对象的相关信息。这里需要注意的是，企业基本情况包含所在国家/地区，激励对象的相关信息包括职务、授予股数、授予（行权）价格、授予日和可行权日等，由此看来这是一个内容相对比较详细的报告表。
69号文明确了企业两方面的报送义务。一方面，无论是上市公司还是未上市公司，都需要就股权激励的实施进行报送；另一方面，对于“境内企业以境外企业股权为标的”的股权激励，也要及时报送。
但是资料报送不同于纳税申报。纳税申报的前提是已产生应税所得，所以发生应税行为之后企业才需要进行纳税申报。
在此提醒实施股权激励的企业，今后需要更加关注股权激励的各项税务报送要求和纳税申报要求，降低合规风险。

8. 企业所得税核算中，“股权激励”计划的处理规定