审计独立性论文怎么写？

1. 审计独立性论文怎么写？

　　摘要】履行程序却没能完成审计的受托责任,原因在于审计师仍然存在着独立性缺失问题。独立性的缺失应该从制度安排、公司治理、内控制度和严格的法律责任入手,以保证注册会计师的独立性和应有的道德标准进而保证审计质量,以此维护良好的市场秩序。
　　【关键词】 审计程序;审计责任;审计独立性;制度建设
　　履行审计程序是为了完成审计的受托责任,正是因为受托责任的存在才需要注册会计师保持实质与形式上的独立性。只有审计师具备超然的独立性才能在审计过程中发现并在报告时揭露舞弊,也就完成了审计的受托责任,实现程序与责任统一。然而,纵观国内外对上市公司舞弊行为的揭露大多数不是注册会计师,而是看来比较外行的新闻媒体或其他的报表分析者。为什么注册会计师既有专业胜任能力又履行了必要的审计程序却没能发现问题,从而没有尽到审计责任呢?是什么影响了审计的独立性呢?本文从程序与责任的角度就保持审计的独立性在委托制度、内控制度建设等方面作进一步的思考。
　　一、审计程序与审计责任
　　在阅读上市公司审计报告时,我们总是看到在报告开头时的表述:“致某某公司全体股东,我们接受委托,审计了贵公司的某年度末的资产负债表,某年度的利润表及股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。这些会计报表由贵公司负责,我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是依据《中国注册会计师独立审计准则》进行的。在审计过程中,我们结合贵公司的实际情况,实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序”。从这段表述中可以看到:由于我国上市公司是由国企改组而成,股东并不是实际意义上的股东;这里的责任是指审计责任;实施的必要审计程序,是为了获取有关财务报表金额和披露的审计证据。审计程序包括接受委托、尽职调查、内控及风险评估、分析和符合性测试等。选择的审计程序取决于注册会计师的判断,包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时,要考虑与财务报表编制相关的内部控制,以设计恰当的审计程序评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性,以及评价财务报表的总体列报。
　　审计师在审计过程中,根据《独立审计准则》的要求,充分考虑审计风险,实施适当的审计程序,以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。审计的程序与受托责任是担任独立审计工作的注册会计师应当具备的专门学识与经验,经过适当专业训练,并具有足够的分析、判断能力。因此,审计师应当遵守职业道德规范,恪守独立、客观、公正的原则,并以应有的职业谨慎态度执行审计业务,发表审计意见。然而,从世界着名会计师事务所德勤对上市公司科龙电器的审计过程中发现:安达信在2001年拒绝为科龙出具审计意见,认为科龙存在资产不确定的情况。而德勤对科龙2002年的年报则出具保留意见的审计报告,在2003年出具了无保留意见的审计报告,2004年德勤会计师事务所为科龙电器出具保留意见的审计报告。2005年证监会开始调查,基本认定德勤对科龙在审计过程中存在的主要问题有:审计程序不充分、不适当,未发现科龙现金流量表重大差错等。这些问题意味着德勤审计师违反了《股票发行与交易管理暂行条例》、《证券法》以及《刑法》等法律法规。后来毕马威会计师事务所公布了对科龙的调查报告,结果显示,德勤没有发现科龙数十亿的非正常现金往来,恐怕不是能力问题,而是执业操守问题。有专家认为德勤在担任格林柯尔和科龙的审计机构时存在不尽责的问题。因此,有理由认为德勤履行了审计程序,而没有尽到审计责任。 德勤在2002年、2003年、2004年向科龙收取的年度审计费分别为350万港元、420万港元、550万港元,合计高达 1320万港元。”如此高额的一笔审计费用却没能查出科龙存在的重大财务问题,确实让业内人士感到意外,因此,利益让注册会计师失去了独立性,存在着审计意见购买,导致审计师虽然能够发现重大舞弊,但不一定披露或部分披露或粉饰披露的谨慎选择行为,正像德勤在2004年为科龙出具了有保留意见的审计报告一样,实质上是有意无意地对风险做出了粉饰。所以,审计师能否发现财务报告中存在的重大舞弊由审计师的业务能力决定,审计师发现重大舞弊后是否报告出来则由注册会计师的独立性决定。
　　根据中国独立审计准则,“由于审计测试及被审计单位内部控制制度的固有限制,可能存在会计报表某些反映失实而未被发现的情况。但注册会计师如果发现可能导致会计报表反映严重失实的迹象,应当追加必要的审计程序予以证实或排除。”由于在确认公允性方面,注册会计师需要执行更多的职业判断,而审计准则则很难对职业判断的程度进行具体的说明。所以,朱德峰表示:“职业判断的关键在于注册会计师是否保持了应有的职业关注,应有的职业关注是注册会计师的责任底线。”
　　注册会计师在审计过程中履行必要的审计程序是为了完成审计责任,审计责任实质上是受托责任。简言之,程序是形式,实质是责任,受托责任是审计产生的制度基础。审计开始是所有者聘请审计人员核对财产账目有没有错误和舞弊;注册会计师接受所有者委托,清查账目,出具审计意见,向所有者负责,审计的目的也只是为了所有者的利益,只要所有者认为注册会计师客观公正地完成了审计任务,就可以从所有者那里得到报酬。在这种委托关系下,注册会计师的报酬取决于所有者的满意程度,从而使得审计和经营者之间没有利益依赖关系,注册会计师可以不受经营者的利益威胁,从而使其无法干预审计人员的工作;如果审计人员和经营者共同舞弊,就可能面临被所有者解雇的风险。这种业务委托模式使得审计服务的市场需求和供给之间可以形成良性循环,自然形成独立性高、审计质量高的审计。
　　二、审计责任与审计的独立性
　　独立审计是公司治理的外部机制。西方关于审计质量最经典的解释是“审计质量是审计师发现客户违约行为和披露该违约行为的联合概率,其中前者取决于审计师的专业胜任能力,后者取决于审计师的独立性”DeAngelo(1981)Watts & Zimmerman
　　(1983)也认为,对审计师服务的需求取决于人们对其报告违约行为概率的评价,而审计师报告违约行为发生的概率(以发生违约行为为前提)取决于:审计师发现某一特定违约行为的概率;审计师对已经发现的违约行为进行报告或披露的概率。前者取决于审计师的执业能力和在审计过程中的实际投入,后者取决于审计师相对于客户的独立性。因此,长期以来,审计独立性问题受到学术界和监管部门的高度关注,成为独立审计的一个永恒话题。
　　审计责任实质上是受托责任。受托责任起源于财产权,财产权所有者将财产使用权托给代理人,代理人就承担了受托责任。即形成所有权与经营权相分离的委托代理关系,作为受托人,就要以最大的善意、最有效的办法,最严格地按照所有者的意志完成委托人所托付的义务;受托人在完成受托任务以后,向委托人提出报告,经过托付人同意后,受托责任才能解除(杨时展,审计的基本概念,1990)。在现代公司制度下特别是上市公司的出现,导致了股东、债权人与经营者之间因财务资本控制权转移而形成了复杂的委托代理关系。因此,股东、债权人有权要求经营者对其委托财产的经营管理责任提供报告,来揭示受托财产的经营成果、财务状况以及现金流量。又由于计量经营成果、财务状况是会计方法的特殊性,使得这些会计报告或会计信息的可靠性受到怀疑,因此,从制度安排上需要一个独立的第三方以应有的职业判断能力和勤勉尽责的态度对经营者提供的会计报告进行专业独立判断。
　　三、独立性缺失的治理思考
　　我国证券市场的建立和发展在众多方面打上政府的烙印,政府建立证券市场的初衷是为国有企业解困筹集资金,而不是有效配置资源。证券交易市场是由政府出面组织筹备,新股上市长期采用“额度管理,计划控制”,使得上市指标成为一个稀缺资源;新股发行价格不是由市场决定,而是由政府规定市盈率乘以每股盈余和增发配股的盈利门槛限制等。这使得上市公司面临的是如何满足政府和监管机构的要求,而不是市场自发的需求;相应地,审计制度的引入,也并不是市场需求,而是政府模仿国际管理的一个附带产物(刘峰等,2002)。那些寻求上市或是已上市公司追求的是如何满足监管要求以达到在股市圈钱的目的,高质量的审计可能会暴露其本身真实的业绩状况,影响到这些公司的利益。因此审计市场总体上不需要、甚至排斥高质量审计。由此可见,在证券市场上审计师独立性只是一种形式,实质上只是证券市场的一种陪衬。
　　通过德勤对科龙的审计和2007年年报审计更换注册会计师的现状来看,注册会计师缺乏独立性,履行审计程序而没有尽到审计责任,上市公司掌握着审计师的改聘权,上市公司实现了审计意见的购买,降低了审计质量,影响了资本市场的效率。
　　第一,既然审计师的独立性是由于财产的所有权和使用权分离引起的,那么,注册会计师的聘任应由股东进行而不是由管理层负责,所以,应该从内部治理机制入手,继续推行股权分置改革,明晰产权,让财产的所有者切实行使对公司财产的监督管理权,鼓励公司设立董事会专门委员会,增强董事会的独立性。由代表股东利益的董事会聘任注册会计师,并且由董事会向注册会计师付费,以此来遏制管理层对审计意见的购买行为,来保持注册会计师的独立性。在保持独立性的条件下,保持注册会计师应有的执业关注和勤勉尽责的精神,才能使注册会计师发现并报告舞弊,以提高审计质量,保证资本市场的有效运行。
　　第二,财务舞弊和欺诈的原因是存在着舞弊和欺诈的机会,
　　舞弊与欺诈机会的存在和产生归根到底是内部控制制度的缺失。完善公司治理结构,上市公司应建立符合股东利益的内部控制制度,设置独立审计委员会,来保证股东资产的安全、完整和会计信息的可靠性,防范和发现财务欺诈。并且,审计师在履行审计责任的同时要检查其内控制度,保证会计信息的可靠性,由此也可提高审计的独立性。
　　第三,必须从外部治理机制入手,建立有效的问责机制,包括对上市公司管理层及会计师事务所的责任追究制度。对变更审计师的上市公司实施强制性信息披露,对变更的原因、时间以及可能带来的经济后果进行描述,以此来减少上市公司通过审计意见购买来改善审计意见;同时必须加强对上市公司管理层及会计师事务所有关财务信息披露责任的制度建设,完善相应的执行体系。
　　第四,许多国家都对明显影响审计独立性的非审计服务进
　　行了限制,2003年的SEC对非审计服务做了如下限制:一是确定注册会计师不能提供不是注册会计师自然优势的管理咨询服务,而对于是注册会计师有优势的非审计服务并不绝对禁止,由审计委员会评估决定。随着我国经济的发展,企业规模的增大,非审计服务也必然越来越多,如果不合理地规范非审计服务,必然会影响审计的独立性,我们应该在借鉴其他国家经验的基础上合理限制非审计服务,实行审计业务和非审计业务的适当分离,限制对同一客户同时提供审计和非审计服务,同时,建立对非审计服务相关方面的披露制度,合理引导非审计服务的发展。
　　总之,注册会计师履行审计程序就是为了完成审计的受托责任,完成受托责任或报告责任审计师就必须保持其独立性,保持独立性就需要进一步推进股权分置改革,完善上市公司的公司治理结构,加强上市公司内控制度建设,强制审计师变更信息披露,以有效遏制审计意见购买。注册会计师应恪守专业和独立的职业形象,独立、客观地发表审计意见,以保证注册会计师的独立性。
　　【参考文献】
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　　[7] Deangelo,L.E. auditor independent,low balling,and disclosure  regulation, journal of accounting and economics,1981.03.

2. 审计独立性的意义及其在审计中的重要性是什么？

什么是审计独立性
　　审计独立性是指注册会计师不受那些削弱或纵是有合理的估计仍会削弱注册会计师做出无偏审计决策能力的压力及其他因素的影响。其对审计工作来讲至关重要。因为涉及市场经济的利益公平，独立性被职业界视为审计的灵魂。
　　审计独立性的意义
　　在财务报表审计的委托代理关系中，理论上是公司的财产所有者委托审计师审计，但实际上是公司的经理人在控制审计师的选择，是经理人在委托审计师审计，从而影响了注册会计师独立客观的发表意见。在这种委托代理关系的制度安排中，最核心的问题是注册会计师必须独立于被审计对象及其他利益关系人。 　　独立性就是注册会计师执行审计或其他鉴定业务，应当保持形式上和实质上的独立。形式上的独立性，是指注册会计师与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系，如不得拥有被审查企业股权或承担其高级职务，不能是企业的主要贷款人，资产受托人或与管理当局有亲属关系等等。否则，就会影响注册会计师公正的执行业务。实质上的独立性也称精神上的独立或事实上的独立，是指注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时，应当不受个人或外界因素的约束、影响和干扰，保持客观且无私的精神态度。因此，注册会计师应在实质上和形式上没有任何被认为有影响独立、客观、公正的利益。而所有这一切无非是希望通过审计的独立来达到审计报告的可靠与真实。发现企业存在的问题，但是审计独立与审计的可靠能否划上等号，还是值得分析的问题。
　　编辑本段审计独立性与可靠性的关系[1]
　　(一)从审计效果方面来看审计效果不只取决于审计人员形式上和实质上的独立，还涉及审计人员的客观、公正、专业知识和职业道德等。也就是说，可靠性涵盖了独立性、正直和职业胜任能力等。 　　不可否认，独立性是注册会计师审计的重要因素。然而，注册会计师执行独立审计准则要讲诚信，要诚实地按照准则要求认真执行，不能流于形式、走过场。执行准则要充分理解该程序和要求的本质内涵，要实现或达到什么样的目的—— 即实现审计的效用——结论的可靠性。仅有独立性是远远不够的，还应该保持应有的职业谨慎、具有相应的专业胜任能力和合理、严密的专业判断等。因此，独立性只能是保证审计质量的必要条件，绝非充分条件。

3. 如何提高审计师的独立性和客观性

在经济基础上独立，这一点就足够了。

4. 简述审计独立 客观公正的经济意义

　　审计独立性是指注册会计师不受那些削弱或纵是有合理的估计仍会削弱注册会计师做出无偏审计决策能力的压力及其他因素的影响。其对审计工作来讲至关重要。因为涉及市场经济的利益公平，独立性被职业界视为审计的灵魂。
　　
审计独立性的意义
　　在财务报表审计的委托代理关系中，理论上是公司的财产所有者委托审计师审计，但实际上是公司的经理人在控制审计师的选择，是经理人在委托审计师审计，从而影响了注册会计师独立客观的发表意见。在这种委托代理关系的制度安排中，最核心的问题是注册会计师必须独立于被审计对象及其他利益关系人。 　　
　　独立性就是注册会计师执行审计或其他鉴定业务，应当保持形式上和实质上的独立。形式上的独立性，是指注册会计师与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系，如不得拥有被审查企业股权或承担其高级职务，不能是企业的主要贷款人，资产受托人或与管理当局有亲属关系等等。否则，就会影响注册会计师公正的执行业务。实质上的独立性也称精神上的独立或事实上的独立，是指注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时，应当不受个人或外界因素的约束、影响和干扰，保持客观且无私的精神态度。因此，注册会计师应在实质上和形式上没有任何被认为有影响独立、客观、公正的利益。而所有这一切无非是希望通过审计的独立来达到审计报告的可靠与真实。发现企业存在的问题，但是审计独立与审计的可靠能否划上等号，还是值得分析的问题。

5. 审计师对财务报表审计过程应包括哪些审计程序

一、计划审计工作阶段

　　
在计划审计阶段，主要工作是针对审计业务制定总体审计策略和具体审计计划，了解企业的基本信息，收集有关证据，将审计风险降至可接受的低水平。

　　
(一)在审计程序方面，应做好以下工作：

　　1、针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序;

　　2、在了解基本情况(包括企业性质、会计政策的选用和运用、经营目标、战略、财务业绩等方面)的基础上，填写基本情况表，评价遵守职业道德规范的情况。

　　3、就业务约定书和主要条款与被审计单位达成一致理解，特别是针对被审计单位经营管理者(管理层)的会计责任、治理结构(层)可能存在的问题及其沟通方式等内容进行协商的基础上，签定审计业务约定书，对没有经过了解、洽谈、协商的项目，不能直接实施审计。

　　4、对未审计财务报表进行分析性测试工作、实施风险分析评价;

　　5、在实施上述程序的基础上，编制总体审计策略和具体审计计划。

　　
(二)在审计证据方面，应重点收集以下证据：

　　1、被审计单位负责人和会计人员已签字和盖公章的财务报表及其附表;

　　2、被审计单位加盖公章的企业法人营业执照复印件及其相关的行政许可证件复印件;

　　3、被审计单位的验资报告、资产评估报告和相关中介机构出具的报告复印件，并由提供材料的经办人签字确认后加盖被审计单位公章;

　　4、被审计单位的内部控制制度和有关组织机构和基本资料;

　　5、重要和长期的经济合同、纳税文件资料等。

　二、审计实施阶段

　　
在审计实施阶段，对小企业的审计，注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。但由于小企业可能不存在能被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施的进一步审计程序主要是实持性审计程序。而在缺乏控制的情况下，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序是否能够获取充分、适当的审计证据。

　　
1、货币资金和实收资本项目的审计程序，无论什么情况，都不能简化。并重点做好以下工作：

　　① 对自然人出资组建的有限公司，由于对现金的收入内部制度可能存在很大缺陷，很多企业现金收支数额较大，库存现金余额也大，但又无法实施现金盘点程序，此时注册会计师必须检查有无将公司现金以个人名义开立储蓄存款帐户，并在现金盘点表及其相关工作底稿中记录清楚不能盘点的原因、理由以及被审计单位的书面说明;

　　②银行存款项目和相关的银行借款必须实施函证工作，但有依据掌握被审计单位没有银行借款的情况下，可以以银行加盖印章的对帐单复印件作为审计证据;

　　③实收资本项目审计，必须与验资报告进行核对，检查原验资的有关货币资金出资凭证是否入账，在编制“实收资本(投资主体)明细表”基础上，与实收资本核对是否一致，是否与有关法律文件(如章程)规定一致等。

　　2、往来款项(包括应收账款、预付账款、其他应收款、应付账款、预收账款、其他应付款等)项目的审计程序，必须坚持函证程序，确实不能函证的，可以采用替代程序，但必须按照“一户一表”的要求实施替代检查程序，并追溯到以前年度，必要时复印有关原始凭证，不能追溯检查的明细项目，应当将不能追溯检查的情况记录在审定表中。对股东和他人借款，如果借款手续(有合同、有内部审批手续、付款凭证合规等)合法，借款事由成立，在没有其他有力证据支持的情况下，不能界定为抽逃注册资本，但如果金额过大，占注册资本的10%以上或借款时间超过一年的，应当在审计报告意见段披露其审计情况。此外，对于应收账款、预付账款、其他应收款如果账龄超过一年以上，应当关注其能否收回，是否存在潜在的坏账损失，如存在，应估计坏账损失并作出相应的调整事项，不能估计的，应当在审计报告意见段披露其审计情况。

　　3、存货项目的审计程序，由于不同的企业类型，存货性质不同，所以对存货的审计应当区别企业类型后，再根据具体情况实施审计程序。

　　(1)制造行业和流通行业的存货审计，主要包括存货采购成本、存货发出的计价测及期末存货的计价等，对存货采购成本的审计，应注意制造行业和流通行业的成本开支差异，并关注其内容是否符合成本开支范围，采购凭证是否符合会计核算的基本要求，对存货发出的计价测试应关注是否符合企业制定的会计政策、是否遵循一贯性原则等，对期末存货的计价，主要考虑是否存在存货跌价损失。

　　(2)房地产开发企业的存货审计，由于存货项目的内容与制造行业差异较大，审计时应当特别关注房地产开发项目投资和成本开支内容合法性，并注意以下审计程序和证据：

　　①开发项目是否具有合法的土地使用权，并收集土地使用权证明文件;

　　②开发项目是否具有投资计划和城市规划手续，收集有关文件资料备查;

　　③开发项目是否具有施工许可证，完工项目是否具有竣工验收手续等资料，并收集有关文件资料备查;

　　④成本开支范围是否符合国家规定的成本费用构成内容。

　　(3)建筑企业存货的审计，主要包括“工程施工”项目核算的直接材料费、直接人工费、其他直接费的审计，以及为工程施工而发生的机械作业费用、直接费用、现场经费等，但不包括企业为组织和管理施工而发生的管理费用、为销售活动而发生的促销费用等，也不包括按照《建造合同》准则已确认为主营业务收入相匹配而结转到损益中的工程成本内容。

　　4、长期股权投资项目的审计程序，一定要关注其是否对被投资企业实质上拥有控股权。通常情况下，小企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额的20%或20%以上，或虽投资不足20%但具有重大影响的，应当采用权益法核算。企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本的20%以下，或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额的20%或20%以上，但不具有重大影响的，应当采用成本法核算。

　　对于采用权益法核算的，应当收集被投资企业的财务报告及其审计报告作为审计证据，没有审计报告的至少应当收集企业财务会计报告等相关审计证据。

　　对于采用成本法核算的，也要关注被投资企业的财务会计报告信息和投资收益情况。

　　5、固定资产及其累计折旧项目的审计程序，对拥有固定资产项目的企业，必须对固定资产的产权归属和计提折旧等情况进行审计，特别是用固定资产作为注册资本验资的企业，应当重点关注房屋、车辆和土地使用权是否过户在被审计单位名下，如没有过户，应当获取被审计单位说明没有过户或正在办理过户的情况说明或者声明。对固定资产的折旧审计，必须进行测试，包括计提时间范围是否符合规定等，此外还应当关注其使用状况，是否存在它项权利等重要情况。

　　6、在建工程项目项目审计程序，最关键的是要注意借款利息费用的处理是否符合会计准则的规定和要求，涉及的有关利息计算依据，应当附有银行的借款合同、借款凭证复印件。在审计方法上要与长短期借款审计程序联系起来一并实施审计。对于已经交付使用的在建工程项目，应当按照会计准则规定暂估入固定资产账并计提固定资产折旧。

　　7、待摊和预提费用项目审计程序，要结合费用发生的会计期间和其费用载体的收益期进行审计。

　　8、银行长短期借款项目的审计程序，应将借款的银行、类型(借款条件——是否抵押担保等)、期限、利率、本金等基本情况信息记录在审计工作底稿中、对于借款利息难以计算的项目，可以直接向银行函证，对于已经到期的银行长期借款及其利息，应当作重分类处理。

　　9、房地产开发企业预收账款项目的特殊审计程序，对房地产开发企业采用预售方式收取的售房款，如果房屋已经交付购房者，价款已经收取，只是没有开具发票结算，应当将预售款提出调整分录，对税务机关按照预售款一定比例收取的税收，属于缴纳行为，按照缴纳税款的会计处理规定处理。

　　10、主营业务收入和相关税金项目的审计程序，由于审计对象中自然人出资组建的有限公司较多，很多企业可能存在收入入账不完整和税收方面的审计风险，所以对于收入入账依据的检查一定要注意原始凭证的延续性、合法性，如果审计中发现异常情况，而我们又无法实施相应的审计程序，应当将审计情况记录在工作底稿中，并作为不能确认事项在审计报告意见段披露。

　　ll、期间费用——营业费用、管理费用、财务费用等项目的审计程序，期间费用的审计，一定要先对被审计单位的明细核算资料进行分析，有重点、有目的地进行抽查。

　　①凡是能够在其他业务循环(或财务报表项目审计)中实施审计程序的，如工资和福利费用、工会经费、养老保险等费用的检查和审计，可以结合应付工资、应付福利费的审计程序进行;坏账准备、无形资产摊销等可以结合应收账款、无形资产等项目的审计程序进行。低值易耗品摊销、存货盘盈盘亏、存货跌价损失准备等项目的审计可以结合存货的审计程序进行;

　　②对业务招待费、办公费、差旅费、水电费、修理费、物料消耗、房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等通过货币资金方式支付的费用开支的审计，可以结合货币资金的审计程序进行抽查会计凭证确认;

　　③财务费用的审计可以结合长短期借款的审计程序进行;

　　④运输费、包装费、保险费、广告费等项目的审计可以结合销售(服务)收入的审计程序进行。

　　12、其他项目的审计程序，可以结合该项目在财务报表中的重要性以及风险评估的要求进行，还有的项目可以结合业务循环

　　进行，如主营业务成本等项目的审计可以结合存货的发出计价测试进行，投资收益项目审计可以结合长期股权投资等项目的审计程序进行。

6. 苹果公司的审计师是谁？？

现为安永，曾为毕马威

7. 审计师在审计过程中，判断某公司股票马上要大涨，然后鼓励自己家人购买该公司股票，合法吗？

不合法
在组织选择审计人员作为被审计单位的审计小组时，首先要考虑所选人员与被审计单位有无利益关系，若有的话，此人就应当避嫌不能参与该被审计单位的审计工作，否则有可能造成舞弊风险和审计风险，这样出具的审计报告就没有公允性了。

8. 审计师为什么应对第三方负责

望
2004-1-2 9:52　刘燕　【大 中 小】【打印】【我要纠错】
　　「摘要」会计师的法律责任是一个历久弥新的话题，因为每一起针对会计师的诉讼，往往都演化为整个职业的一场危机。在会计职业100余年的发展过程中，同样的场景、同样的诉讼、同样的争论不断重现，却因法律规则的变化而有不同的结局。这既给对会计师民事责任问题的学术研究带来了困难，也给研究者提供了一个从历史角度进行观察的最好样本。本文对会计师民事责任领域的研究文献进行梳理的结果表明，在经过了合同法、侵权法、证券法、专家责任等多种路径的尝试后，在公司治理结构的框架下解决会计师民事责任的争议恐怕是一条必由之路。

　　「关键词」会计师民事责任；民事责任研究；文献综述

　　会计师的民事责任问题，自20世纪80年代的诉讼爆炸后，在许多国家都成为一个热点与难点问题。针对会计师事务所提起的诉讼往往成为媒体追逐的话题，它们大多与著名公司的破产或者原告的巨额索赔联系在一起，其情节之曲折甚至无法以“戏剧化”一言以蔽之。如域外的安然-安达信，本土的银广夏-中天，名声显赫的会计师事务所转瞬之间土崩瓦解。不仅如此，“几乎每一桩针对会计师个人的诉讼，都酿成整个职业的一场危机”。（Marc J.Epstein＆Albert D.Spalding，1993.）

　　将会计师的民事责任问题视为一个难点问题，可能会引起一些非议。单纯从法律制度本身看，会计师的民事责任无非是法律责任之一种，或者再具体一点，属于专业人士的民事法律责任，因此追究会计师民事责任的法律规则似乎与一般的合同责任或侵权责任规则本质上并无相异之处。特别是，对于我国会计职业而言，有关注册会计师事务所的民事责任问题在1993年颁布的《中华人民共和国会计师法》（下文中简称《会计师法》）中早有明文规定。因此，会计师就其专业活动中的过失承担民事责任似乎是顺理成章的事情。法学界以及公众往往基于一种朴素的认识而简单地对待这一问题，强调不断扩大会计师应承担的社会责任和法律责任。

　　会计职业界显然难以接受这一观点。注册会计师特有的执业形式——即对公司财务数据发表意见，其结果直接影响投资决策和股价波动，导致这个职业相对于其他职业来说更容易暴露在法律风险中。（1）因此，一般民事责任规则适用的结果，只是在会计职业中出现了大量的索赔，这一点可以与律师职业形成鲜明的对比，以至于出现这样的固定模式：只要客户破产或者遭遇财务困难，会计师就难以摆脱被诉或赔偿的命运，至少要经历一场伤筋动骨的法律争斗。不仅如此，由于上市公司破产或财务欺诈的案件往往影响到市场中众多中小投资人的利益，在诸如美国安然公司破产的场景中，更有数以万计的雇员劳动所得因公司的员工股权计划而血本无归。媒体的聚焦之下，芸芸众生如齑粉般的命运与大公司或大会计师事务所冷酷而强大的力量形成了鲜明的对比。在这样的氛围中，法官对会计师法律责任的理性思考往往会在一定程度上让位于保护投资人利益的热情和使命感。

　　长期以来，作为当事人的会计职业与法律界以及社会公众之间难以就法律责任的边界问题达成共识。这必然影响相关法律规则的确立，更不用说法律规则的稳定了。在会计职业最为发达、针对会计师的诉讼也最突出的英美法系国家，过去的四十年间，几乎每隔10年，判例法关于会计师法律责任的规则就会发生显著的变化。如果我们把目光投射到会计职业100余年的发展历程中，就会惊讶的发现，相同的诉讼、相同的场景100年来不断再现，然而，由于法律规则的摇摆，几乎没有人能够确定地预期每一桩诉讼的结局。

　　法律规则的不确定性当然给学术研究带来了困难，但是不断重演的历史也给研究者提供了一个最好的观察样本。本文试图对会计师民事责任领域的研究文献进行梳理，把握中外学者在这一问题上的研究脉络，以便为日后的研究探索一条可行的进路。

　　一、国外学者研究综述

　　1.合同法的传统。传统上，会计师的法律责任问题是在合同法下处理和讨论的。这主要是因为直到20世纪60年代中期，各国司法实践中处理的会计师法律责任、特别是民事责任的案件，主要发生在会计师与会计师为之提供专业服务的客户之间。这一司法实践的进程必然会反映到法学理论的总结上。当然，由于针对专业人士的诉讼普遍稀少，会计师的法律责任在合同法领域进行的研究也是着墨甚寥。检索这一时期的文献，只有少数几篇英文论文。除Hawkins教授（1959）的《会计师的专业过失责任》一文对会计师执业过失的法律责任进行了概括性的描述外，其他论文的主题都是会计师是否应当对合同之外的第三人承担责任。这些学者大多对以卡多佐法官的Ultramares案判决为代表的传统规则进行批判，主张在侵权法下来处理会计师法律责任问题。因此，这些研究，与其说是在合同法下的对会计师法律责任问题的研究，不如说是对合同法传统的一种挑战。

　　2.侵权法下的研究。从20世纪60年代中期开始，会计师法律责任问题进入侵权法领域。1968年发生在美国罗得岛的RuschFactorsv.Levin案，标志着普通法世界第一次要求会计师对合同关系之外的信息使用人承担民事责任。在司法实践突破的同时，也出现了专门以会计师法律责任问题为对象的研究。1966年，加拿大会计师协会出版了第一本关于会计师法律责任的专门著作，即《会计师与过失法》（Dickerson，1966），首次对散布于普通法中的有关会计师法律责任的判例进行了整理、汇总与编纂，并提出：会计师基于执业过失应当对多大范围内的第三人承担责任的问题将成为会计职业与公众之间争议的焦点。此后近四十年的司法实践证明了这一预言的准确性。

　　3.证券法。不论是合同法，还是侵权法，基本上都是传统民事责任原理的应用，但会计师的职业活动并非一个抽象的民事行为，相反，会计师为公司客户提供审计以及其他会计服务，是公司法或证券法上的强制性制度安排。20世纪60年代后期英美国家相继出现的公司财务丑闻，将会计师在公司组织结构以及证券市场中扮演的角色和法律责任凸显出来。1968年美国纽约州法院对Escott v.BarChris Construction Corp.案作出判决，第一次在证券发行监管的框架下审查会计师的执业过失问题，开辟了依公司法、证券法处理会计师民事责任问题的路径。70年代中期，美国权益基金、运通公司、大陆售货公司等一系列大型金融机构和公司的财务欺诈案件，进一步导致会计师在民事责任之外承担行政责任与刑事责任。上述司法实践的发展刺激了会计师责任问题的研究，人们开始对会计职业的活动方式，特别是会计师在发现公司财务舞弊和欺诈阴谋中的责任，从法律的视角进行审查。学者与政府部门都加入了这一行列。其中，澳大利亚学者Baxt教授（1970）的《现代公司的审计师——19世纪的看家狗》，美国学者Fiflis教授（1975）的《会计师对第三人责任的前沿问题》，美国会计师协会委托的独立委员会在（1978）发表的题为《审计师的法律责任：报告，结论和建议》的科恩报告，以及美国国会Melcafe委员会（1979）的调研报告——《增强上市公司及其审计师的责任》，在会计职业界和法律界都有很大影响。这些研究第一次揭示了在揭露公司财务舞弊问题上公众与会计职业界对会计师所扮演的角色的不同认识，提出了公众与职业界对审计功能的“期望差距”。同时，Fiflis教授的文章还第一次展现了会计执业活动的两套基本行为准则——指导公司编制以及会计师的一般公认会计准则（GAAP）以及指导会计师具体审核财务报表的一般公认审计准则（GAAS）——在法律上的尴尬地位。

　　4.侵权法和公司治理结构。从20世纪70年代后期开始，会计师法律责任规则发展的主战场又转移到侵权法中。这一时期也正是西方国家侵权法发展的巅峰时期。受产品责任法的发展，特别是无过错原则的鼓舞，更多的学者加入到主张扩大会计师对第三人法律责任的行列，（2）对旨在保护会计师免遭诉讼风潮的mtramare，规则展开了猛烈的批判，主张以产品责任为基础构建会计师的专业过失责任。加州上诉法院Wiener法官（1983）的《会计师过失性不实陈述之普通法责任》成为此前一系列研究的总结，也代表了这一时期普通法世界学者对会计师法律责任的基本态度。他们的理论最终被司法实践所接受，体现在JEBFasterners（3）、Rosenblum（4）等案件中。

　　随之而来的是80年代中期普通法国家针对会计职业的诉讼爆炸，这是侵权法规则的变化与新一轮公司财务丑闻的爆发共同作用的结果。然而，急剧增长的诉讼以及责任保险市场的迅速萎缩，也凸显了会计师法律责任规则过于苛峻的一面，暴露出在这一问题上理想主义者的局限。于是，一些学者开始探索合理界定会计师法律责任的边界，这种努力一直贯穿于整个90年代。不同学者采取了不同的研究进路。芝加哥大学Fiscal教授（1988）用法经济学的分析方法指出了扩大会计师法律责任在发挥侵权法的预防功能、提高会计师的注意程度以及减少审计失败方面的局限性。康乃尔大学法学院John A.Siliciano教授（1988）对将会计师法律责任类比为产品责任的司法逻辑进行批判，指出侵权法改革中的工具主义倾向简单化地对待传统规则。

　　一个当时不太引人注目，但如今看来更具生命力的理论进路——虽然没有直接对法院处理会计师法律责任问题给予直接的指导——是公司治理结构的思路。它最早由美国前SEc首席会计师Burton（1981）在《独立审计师在公司治理中的角色的变化》一文中提出，并由德国学者Ebke（1984）的《另辟蹊径：公司治理与独立审计师的法律责任的比较法视角》一文给予了比较全面的阐述。Ebke指出，解决会计师法律责任困境的出路在于优化公司财务报告的整个制度结构和法律环境，这需要立法者、证券市场监管者、公司管理层、会计职业界等各方面的共同努力。公司治理结构的进路非常清晰地体现在此后会计职业的公关活动中，并逐渐被监管者或立法者所接受。1992年英国Caterbury委员会发布的关于公司治理结构的报告，美国2002年《公司财务会计报告改革法案》（以下按国内的翻译简称为《奥克斯利法案》）都能发现它的影子。

　　5.专家责任的研究框架。从20世纪70年代开始，各国侵权法学者开始构筑的“专业人士法律责任”框架，也在一定程度上推动了会计师法律责任问题的研究。其中影响最大的，是英国学者Rupert M.Jackson与John L.Powell（1982）以及A.M.Dugdale与K.M.Stanton（1982）在80年代初分别出版的《专业过失》，他们的著作对普通法关于专业人士法律责任的案例进行了系统的归纳，会计师的法律责任也作为单独一章位列其中。当然，这一研究进路对会计师法律责任问题主要是描述性的，而非研究性与建设性的。侵权法学者承认，由于会计师执业行为的标准在近30年来随着会计职业编纂一般公认会计准则和一般公认审计准则的活动而逐渐明晰化，传统的法律标准，特别是侵权法抽象的“过失”或“合理注意”等概念的作用，以及法官在这个过程中的创造性角色，都已经大大弱化了。

　　二、我国学者的研究综述

　　与普通法系国家不同的是，我国传统上属于大陆法系，习惯于用明确的法律条文确定法律责任一般原则。有关会计师民事责任的规定，可以从《民法通则》的基本原则中引申出来，也反映在《会计师法》具体条文中。然而，由于法律条文高度概括、抽象，也由于会计师执业活动作为一种专业服务的特点不为行外人熟知，因此，将法律原则机械适用于追究会计师的民事责任，导致实际运作中出现一些偏差。这不仅引发了会计职业与公众之间的矛盾，也促使会计界率先展开对会计师法律责任问题的研究。

　　1.会计界的研究。我国学者对注册会计师法律责任的研究，最早见于上海财经大学谢荣教授（1994）的专著《市场经济中的民间审计责任》。此时，我国年轻的会计师刚刚经历了第一次法律责任的洗礼，原野股份有限公司虚假出资案、长城机电公司非法集资案以及海南中水集团金融诈骗案等三大案件，导致为这些公司出具验资证明的会计师承担了行政责任和刑事责任。（中国注册会计师协会，1998）谢荣教授讨论的主要是会计职业的核心业务——审计所蕴涵的义务与责任问题（谢文统称为“审计责任”）。他指出，审计责任既是一个理论问题，又是一个实践问题。作为一个实践问题，审计责任包括审计职责与审计的法律责任，它应当以法律规则为依据。但是，对审计责任的界定必须有可靠的理论依据，如审计应当做什么？应当怎样做？审计工作的实施应具备哪些条件等？这就涉及到对审计目标、审计假设、审计准则等理论问题的认识。谢文在研究西方审计实务，并对西方国家的法律责任规则进行概括介绍的基础上，指出审计职责范围问题是审计责任问题的最关键方面，并分别就审计责任与审计目标、审计假设、审计准则、审计程序之间的关系进行了研究，提出了建立我国审计目标、审计假设、审计准则和审计程序的一些构想。客观地说，谢文并非以会计师法律责任为研究对象，而是以责任问题为引子，讨论审计本身的一些重大理论与实践问题。但是，它比较全面地揭示了注册会计师的法律责任问题所特有的“专业性”色彩，从某种意义上说不仅可以纳人会计师法律责任研究的范畴，甚至可以说是我国会计界学者对会计师法律责任问题进行的最有理论度的研究。

　　此后，许多会计学者和专业人士从不同角度对注册会计师的法律责任问题进行了探讨，其中毛岩亮的《民间审计责任研究》沿袭谢文的基本进路，对我国民间审计责任理论框架的建设提出了基本设想，李若山的《审计案例——国外审计诉讼案例》，编译了西方审计实务中的一些重大案件，着重从改进我国的审计实务和会计职业队伍建设的角度，揭示了这些案件所蕴涵的重要价值。这一理论与实践相结合的研究进路，对于此后的注册会计师法律责任问题的研究有很大的影响。

　　1998年3月，中国注册会计师协会在京召开了“会计师法律责任研讨会”，就验资业务中虚假验资报告的界定标准与机构、注册会计师事务所对第三人的赔偿责任及赔偿限额等问题广加讨论，在会计职业内外都产生了较大影响。会后中国注册会计师协会集结会议论文以及邀请法律界与会计职业界学者对典型案例所作的评析，出版了《中国注册会计师法律责任——案例与研究》一书，是迄今为止国内有关注册会计师法律责任问题研究的最权威的文献。

　　2.法学界的研究。法律界对注册会计师法律责任问题的研究是从注册会计师的验资业务入手的。武汉中级法院方广海法官（1996）在《法学杂志》和《人民司法》上发表的《会计师提供虚假验资报告的法律责任》，是笔者所检索到的法律界人士最早讨论注册会计师法律责任的文章。刘燕（1998）的《验资报告的真实与虚假：会计界与法律界的对立》，第一次对验资诉讼爆炸（5）中凸显的会计职业与公众之间的分歧和期望差距进行了剖析，引发了一些讨论。（6）刘正峰（1999）的《会计师虚假验资证明民事赔偿责任研究》提出了验资业务与审计业务下法律责任应有区别，主张对二者适用不同的法律归责原则。

　　从2000年开始，受“琼民源”、“红光实业”等上市公司虚假财务报表案件的刺激，法学界开始在“虚假信息披露”问题下考察注册会计师的民事责任，如陈洁（1999）的《会计师因提供不实信息而致第三人损害的民事责任》等。注册会计师对上市公司进行的主要是审计业务，因此注册会计师基本执业方式——审计下的民事责任开始进入法律界的视野，出现了一些从传统民法理论的视角全面审视注册会计师法律责任的论文。刘桥（2000）的《注册会计师民事责任研究》对注册会计师因审计业务而产生的与客户的合同关系以及对第三人的侵权责任都进行了初步的分析，宋利国与曾宇熙（1999）的《中国内地与普通法地区会计师法律责任的比较研究》，则以普通法关于注册会计师法律责任的基本规则作为参照系，对我国注册会计师法律责任的各个侧面进行观察。

　　与此同时，一些民法学者在“专家责任”法律框架下也开始涉足注册会计师法律责任的一些基本问题，如会计师民事责任的性质，侵权责任还是合同责任，会计师的高度注意义务等。（屈介民，1998）（张新宝，1998）这一专家责任的进路不仅成为此后学者研究注册会计师法律责任的主要路径，（7）而且对司法实践部门产生较大的影响。2001年6月，最高人民法院拟订《关于审理涉及中介机构民事责任案件的若干规定》（草案），就采纳了“高度注意义务”等专家责任框架下的概念。

　　三、对研究文献的一个简单总结

　　归纳起来，注册会计师民事责任中争议的焦点问题可以分为三方面，每一个方面在法律人的眼中可能仅仅是一个普通的民事责任构成要件，但它实质上触及到注册会计师执业方式的基本特征和内在属性。这些问题包括：

　　1.第三人责任范围问题。第三人范围问题即注册会计师基于执业过程中的瑕疵，究竟应当对多大范围内的第三人承担责任？注册会计师执业活动的结果是出具审计报告、验资报告等书面文件。这些文件作为财务信息的载体具有无限复制与传播的可能性。当注册会计师因执业过失而出具了有瑕疵的报告，是否需要对所有的信息使用人承担责任？还是仅仅对为审计服务支付了费用的客户负责？在司法实践，这个问题是注册会计师民事责任规则逻辑框架的起点。近40年来，域外会计师法律责任规则的演变主要体现在这个领域，法学研究文献也主要集中这个问题上。在国内，习惯于大陆法系思维的学者往往把它简单地视为合同责任还是侵权责任的定性问题。应当说，第三人责任范围问题并非单纯的赔偿范围或侵权责任性质问题，而是直接关系到如何认识会计职业的社会定位。会计职业发现他们在这个问题上陷入了一个无法解脱的困境：一方面，为了提升职业的地位，需要不断强调审计以及其他服务对委托人之外的第三人、对整个社会所具有的价值；另一方面，为了减少现在的法律责任风险，又需要强调会计师不对第三人承担责任。在法庭内外，第三人范围问题都成为会计师的一个软肋。

　　2.注册会计师执业过失的具体认定。追究注册会计师的民事责任应当实行何种归责原则，过错责任还是无过错责任？依据什么标准判断会计师执业行为中的过错，是传统民法理论中的抽象的“过失”概念还是会计职业所制订的技术规范？在追究法律责任的逻辑范式和操作程序中，这个问题似乎主要是一个事实发现问题。但是，它实质上关乎如何认识会计职业的主要活动形式——审计的作用，直接指向对会计职业所确立的行为规范的法律性质，特别是独立审计准则的法律地位的理解。

　　3.注册会计师的过错与报表使用人之间损失的因果联系。注册会计师的执业活动主要是在资本市场中进行的，有诸多因素影响着报表使用人在资本市场中的决策行为，财务信息、市场的波动、个人的风险偏好等等。法律上应当如何认为会计师执业过失与损失之间的因果关系？与此相联系，注册会计师的执业活动，特别是审计，存在着对公司财务会计行为的多方面依赖。在这种关系下，会计师如何承担损害赔偿责任才是公平合理的？

　　在所有这些争议背后，又都隐含着同一个政策性问题：应当如何确定会计师法律责任的合理边界？对这个问题的回答，又取决于如何认识公司财务审计这一制度配置的作用。公众利益与职业利益之间的权衡成为每一个试图踏入这个领域的研究人员不容回避的问题。会计职业与公众之间分歧至少在目前还无法消除。梳理这些分歧对注册会计师民事责任制度的影响，成为本文探讨注册会计师民事责任问题的一条主线。

　　四、结语

　　会计职业与社会公众以及代表公众利益的法律界之间的分歧是一个具有普遍性的问题，在资本市场比较活跃的国家都不同程度地存在。有关会计师法律责任问题上的争议只是这种分歧的外在表现形式，根源在于对会计职业的基本活动方式——审计功能的不同认识。会计专业人士习惯于称之为“期望差距”（expectation gap），即公众期望会计职业扮演的角色与会计职业自己的认知以及专业能力之间存在的差距。尽管“期望差距”这一概念的出现只有20多年的时间，但是它所指涉的现象却贯穿着会计职业发展的始终，成为会计师职业100多年历程中一个永恒不变的心结。这就使得会计师的法律责任并非一个会计职业制度建设中的附属性的或边缘性的问题，而是直接关系到整个职业的生存空间。

　　从历史源流来看，会计专业人士的执业活动与法律制度的运作之间有内生的、无法割断的联系。对会计师法律责任的追究在很大程度上促进了会计职业在专业技能、职业道德各方面水平的提升，另一方面，有关会计师法律责任问题的争议也已经在很多方面刺激了法律制度的发展。然而，任何法律责任的追究只有公平合理，才可能为当事人心悦诚服地接受，也才能发挥责任制度所特有的行为制导、积极预防、利益平衡、道德评价等作用。（王卫国，2000）会计师法律责任的规则也不例外。如果其最终的结果是导致一个社会所需要的职业的覆灭，无法不让人质疑这样的法律规则的合理性。

　　笔者以为，会计师的法律责任问题归根结底是一个资本市场风险的公平与合理分配的问题。它必须兼顾会计师执业活动的制度价值与内在局限两个方面。过去40年间司法实践在合同相对人、已知第三人以及可预见之第三人等标准之间循环往复的变动表明，仅仅试图在会计师与公众之间寻求损失分配的公平合理是不现实的。必须把会计师的法律责任置于公司治理结构的框架下，在公司、会计师、报表使用人三方之间实现一种利益平衡。从这个意义上，2002年以来席卷西方国家的公司财务会计监管模式的改革，在改造会计职业的同时，力图重新塑造围绕着公司财务审计所发生的各种利益关系，可能是我们走出会计师法律责任问题困境的一条必由之路。